lunes, 3 de febrero de 2014

EL IVA EN LOS FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION

EL IVA EN LOS FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION

Un fallo que obliga a pensar la aplicación de los principios del derecho tributario
sustantivo a la luz de las relaciones económicas establecidas por los contribuyentes.

En la conciencia de todo asesor tributario (y más de quienes nos dedicamos al análisis y efecto de las relaciones jurídicas tributarias resultantes de contratos de fideicomisos relacionados con la construcción de inmuebles) quedará marcada la fecha del 6 de Agosto de 2013 como un punto de quiebre, no solo en la posición del fisco nacional en lo que hace al encuadre tributario de las operaciones de construcción vehiculizadas por medio de un contrato de fideicomiso sino también como el momento donde se llama a prescindir de las interpretaciones emanadas por el organismo mediante su dictamen DAT AFIP 18/2006 y se da inicio a una etapa donde, una vez más, debemos reconocer la necesidad de ahondar en la esencia de las relaciones económicas de todo pacto celebrado a los fines de determinar el efecto tributario de las relaciones jurídicas establecidas entre particulares.

Esta breve introducción no quiere decir que los principios del derecho tributario, en lo que hace a la interpretación y aplicación de la norma sustantiva, se hubieran modificado sino que (y tal vez por una mala costumbre de “encasillar” las relaciones jurídicas en patrones de conducta antes probados y aprobados por el fisco) con el tiempo se ha ido perdiendo la sana práctica de darse al análisis de las consecuencias económicas de las relaciones jurídicas celebradas entre particulares a los fines de desentrañar las mismas y darse a la interpretación de la norma tributaria en base a sus principios y métodos; propios de una rama del derecho donde no se discute su autonomía y, por ende, la aplicación de herramientas que hacen a la dogmática de la misma.

En este marco nos daremos al estudio de lo planteado en la causa “López, Mariana” con fallo de Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala III de fecha 6 de Agosto de 2013, de manera resumida, en dos partes. Primero se realizará una descripción de los hechos aqui controvertidos para pasar, en Segundo apartado, a lo que será nuestra opinión y el fundamento del fallo que, desde ya se adelanta, en lo que es criterio de este autor, no solamente se encuentra acertado y debe ser recibido por la doctrina con sumo beneplacito sino que, además, invita a repasar los principios liminares del derecho tributario sustantivo que, con excelencia repasa DINO JARACH en su celebre obra “El Hecho Imponible”.

EL CASO
La cuestión en crisis que llama a la inteligencia del tribunal es la determinación del Sujeto Pasivo del Impuesto al Valor Agregado en negocios donde el objeto sea la construcción de un inmueble y el vehículo jurídico utilizado fuere un Contrato de Fideicomiso de Construcción.

En el caso se trata de la constitución de un Fideicomiso de Construcción donde las figuras de los Fiduciantes realizarán el aporte de un terreno más el dinero necesario que demanden las obras a los fines de que, con la conclusión de las mismas, les sean “adjudicadas” las unidades resultantes de la obra en la condición y calidad establecidas previamente en el contrato de fideicomiso firmado. Conforme la descripción aquí realizada se observa que quienes serán fiduciantes participarán asimismo de la calidad de Beneficiarios y Fideicomisarios de los bienes transmitidos en propiedad fiduciaria.[i]

Por su parte la Ley del Impuesto al Valor Agregado define al sujeto pasivo de manera indirecta, es decir: a los efectos de determinar quién será el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria no lo indica taxativamente dentro de la norma sino que lo hace por medio de su conexión con el hecho abstracto[ii] definido por ella al cual se le suma el carácter subjetivo de quien lo realiza. Esta situación que define la norma para indicar al intérprete la dirección en la cual deberá determinar el sujeto pasivo del impuesto ha sido muchas veces olvidada y en cuanto a Fideicomisos nos referimos las liquidaciones del tributo se han basado en la definición de empresa constructora y nacimiento del hecho imponible dadas por el dictamen 18/2006 donde el sujeto pasivo sería el Fideicomiso dado que se interpretaba que en cabeza del contrato es que se realizaban las obras con objeto a que, en el momento de escrituración de las mismas, se encontrara el hecho imponible determinado en la norma bajo estudio.

Sobre la base de esta lógica tributaria, el fideicomiso del caso bajo estudio supo recibir aportes por partes de diferentes fiduciantes que serían los constituyentes originarios del contrato. Al momento de “adjudicar” las unidades[iii] se daría nacimiento al hecho imponible determinado en el Artículo 5 inciso e) de la norma, devengando el Debito Fiscal conforme ordena el Artículo 10 párrafo 6 de la norma para descontar, a los efectos de determinar el saldo a pagar, los créditos abonados por medio de compras (en las calidades y conforme manda el Art. 12 de la Ley del IVA) y todo ingreso directo que pudiera haber ingresado vía percepción o retención.

De esta manera, quienes fueran los Fideicomisarios, una vez recibidas las unidades por acto de adjudicación, podrían disponer como mejor desearan de cada una de las unidades entendiendo para ello que cualquier uso o disposición lo harían en carácter de consumidores finales o bien agentes económicos pero no como empresa constructora siendo que, tal carácter, se había definido previamente para el FIDEICOMISO conforme se describió anteriormente.

LA DISCUSION PROPUESTA POR EL FISCO
En el caso bajo estudio quienes recibieron las unidades por adjudicación conforme lo estipulaba el contrato de fideicomiso decidieron por su parte proceder a su enajenación. En la interpretación de los contribuyentes el IVA por todo hecho de carácter económico producto de la obra hoy en su poder y enajenada, habría recaído sobre el FIDEICOMISO que sería, en su interpretación, el sujeto pasivo del impuesto por ser quien realizara la construcción del inmueble. Por el hecho expuesto, estos adjudicatarios, al momento de vender sus unidades se encontraron con que, en su interpretación, no habían realizado acto alguno en objeto de construir el inmueble por lo que no encontraron motivo para definirse como empresa constructora en los términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por su parte el Fisco Nacional presenta a reclamo el débito fiscal que, en su interpretación de los hechos económicos, debería haber devengado quien fuera el Fideicomisario o Adjudicatario de los departamentos al momento de operar la venta de las unidades funcionales.

En el reclamo del fisco encontramos una “peligrosa” situación porque contraviene lo anunciado en el dictamen mencionado al inicio del presente escrito que no es otra cosa que la definición del sujeto pasivo del impuesto. El fisco propone analizar la sustancia económica de la relación jurídica desarrollada entre las partes y basar la interpretación de todo movimiento de riqueza en base a los principios fundamentales del derecho tributario sustantivo.

La Cámara al tomar el caso analiza dichas relaciones y determina que, en los hechos, el contrato de fideicomiso funcionó como un vehículo a los fines de realizar una construcción sobre inmueble propio, que si bien en el ámbito del derecho privado la constitución de un fideicomiso significa la transmisión en fiducia de un conjunto de bienes estableciendo en cabeza de este último un dominio de carácter imperfecto, la propia autonomía del derecho tributario sustantivo obliga a reconocer que el contrato, si bien es un vehículo jurídico valido, no puede hacer “mutar” el carácter económico las relaciones jurídicas allí consagradas; que desde el punto de vista económico quienes fueran los adjudicatarios de las unidades jamás se habían desprendido del económico dominio de los bienes y que, atento a la particularidad de la relación jurídico tributaria [iv], el contrato de fideicomiso solo conformaría un negocio jurídico con capacidad única de tener efectos entre las partes pero carente de capacidad para conceder efectos en la órbita tributaria.

Por todo ello, en definición de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Sala III, para el particular caso de un Fideicomiso de carácter Fiduciante – Beneficiario, quien reviste el carácter de empresa constructora no es el fideicomiso (en atención de que el contrato no es más que un instrumento de la voluntad de las partes sin capacidad para generar efectos tributarios) sino cada uno de los Fidiecomisarios obligando a entender, dentro de las bases interpretativas del derecho tributario sustantivo, que el carácter económico y la capacidad contributiva que de él se desprende no se da en la ficción de un contrato de fideicomiso sino en la riqueza a la que allegan y crean cada uno de los Fiduciantes-Fideicomitentes cuando, con su venta, revelan el verdadero interés de la operación llevada a cabo (1.- Constitución de Fideicomiso; 2.- Aporte de terreno: 3.- Aporte de Dinero; Adjudicación de unidades; 4.- Venta en cabeza propia).

Es en esta inteligencia que la sala citada corre el “velo jurídico” que encierra las relaciones entre las partes e interpreta el sujeto pasivo del tributo sobre la base de las reales actividades de los intervinientes y sus intenciones.

MI OPINION
Es indudable que el fallo comentado se presenta como un reto para el analista tributario; ya no será posible aplicar las reglas liquidatarias en base a las palabras y opiniones expresadas por el fisco nacional sino que deberemos no solo adentrarnos en las relaciones económicas más “profundas” de todo negocio jurídico realizado por los contribuyentes y, a la vez, cuestionarnos todo lo realizado hasta la fecha si es que, en la aplicación de los criterios tributarios, no fueron utilizadas las premisas interpretativas del derecho tributario que, a la postre del presente caso se muestran con tremenda actualidad ilustradas en la majestuosa obra de DINO JARACH titulada “El Hecho Imponible”.

La sentencia de la cámara se exhibe acertada en cuanto a la interpretación del contenido económico de los actos y es virtuosa en cuanto a desembarazarse de las estructuras jurídicas construidas por el contribuyente en objeto de respetar que, la causa básica del tributo es la capacidad contributiva, y esta no puede ser encontrada si no se indaga sobre el contenido económico de los actos de cada uno de los contribuyentes.

Pese a lo expuesto y pese a lo acertado que encuentro el fallo debemos advertir que, llegado el momento de liquidar el tributo, surgirán dificultades en cuanto el tratamiento de los créditos tributarios generados en cada compra realizada por el fideicomiso, su traslado y su tratamiento en cabeza de los Fideicomisarios. Otro punto no menor que deberemos atender serán los resguardos o precauciones que debe tener en cuenta el fiduciario al momento de liquidar el tributo para que, en la inteligencia de AFIP, no sufra reclamo en sede administrativa del tributo presuntamente omitido o si debe documentar de alguna manera la relación jurídico-económica entre cada uno de los fiduciantes.

Para cerrar el presente escrito entiendo que si bien el presente fallo ha hecho honor a los principios rectores de la materia sustantiva tributaria ha lesionado fuertemente la certidumbre de todo ADMINSITRADOR FIDUCIARIO que hoy se encuentra la decisión de liquidar y presentar el tributo.

Será objeto de una segunda entrega mi opinión sobre las acciones que puede tomar el ADMINISTRADOR FIDUCIARIO ante las nuevas realidades que vive el instituto, pero se debe advertir que estas situaciones de “incertidumbre administrativa” son las que desalientan el ferviente cumplimiento de las normas tributarias o, en el mejor de los casos, el uso de una herramienta jurídica que, pese al tiempo transcurrido desde su nacimiento, en el marco tributario no ofrece las seguridades mínimas que la comunidad de negocios reclama para su desarrollo.

Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
www.sergiocarbone.com.ar
carbonesergio@gmail.com
Tel: 4362-9602
Cel: 15-3089-9889



[i] En el caso particular no podemos hablar de Beneficiarios dado que no existe “beneficio” en su definición de “renta periódica susceptible de repetición” sino que el contrato que estamos analizando consiste en la simple construcción y adjudicación del bien resultante sin objeto de obtener lucro con su adjudicación o venta. Por ello es que, a la postre de los hechos, los fiduciantes serán fideicomisarios por los bienes aportados y lo que sea producto de su transformación.
[ii] Recordemos que el hecho imponible no es más que una definición de una situación económica, que se manifiesta de la relación pautada entre particulares, realizada de manera abstracta donde el objeto es alcanzar una manifestación de capacidad contributiva definida por el legislador. Es la existencia o realización de un acto jurídico con consecuencias económicas lo que da “vida” a este hecho presupuesto por el legislador y, a partir de su consecución, nace la relación jurídica tributaria en su primera conexión entre el Sujeto Pasivo y el Hecho manifestante de capacidad contributiva objetivo del legislador.
[iii] Es interesante repasar la definición dada por la RAE del término adjudicar que, en su primera acepción indica: “Declarar que una cosa corresponde a una persona, o conferírsela en satisfacción de algún derecho”. Es de mi interpretación que el término “declarar” reviste de gran importancia al momento de comprender y dar interpretación al alcance del hecho imponible toda vez que adjudicar significa declarar y declarar no es equivalente a constituir. Constituir derechos sobre una cosa a una persona significará entonces dar un derecho mayor al que previamente tenia pero declarar significa simplemente “manifestar, hacer público”(DEFINICION RAE) algo que ya había nacido entre las partes. Por lo expuesto y en el caso bajo análisis, entiendo que el término “Adjudicar” no es más que el acto de declarar que lo que “ya era de las partes del contrato” sigue siendo de estas; tal vez y yendo a la particularidad del caso, teniendo en cuenta que aquí se trata de declarar que un bien con diferentes cualidades a lo aportado originalmente es de determinada persona.
[iv] Debemos recordar que a diferencia de las relaciones de derecho privado, donde la causa de la relación jurídica es la voluntad de las partes, en el ámbito tributario la causa de la relación jurídico tributaria es la capacidad contributiva; definición que se encuentra en la construcción del hecho imponible determinado por ley. Por ello se dice que la relación jurídico tributaria nace de la Ley, de lo que ella construye y pretende alcanzar conforme una manifestación de capacidad económica donde la voluntad de las partes no encuentra lugar en su definición.

viernes, 10 de enero de 2014

UN EJEMPLO DE CALCULOS DE COSTOS PARA UN FIDEICOMISO INMOBILIARIO

UN EJEMPLO DE CALCULOS DE COSTOS PARA UN FIDEICOMISO INMOBILIARIO

La presente planilla tiene como único objetivo de facilitar la construcción de una ecuación económica para la construcción de un emprendimiento habitacional permitiendo al planificador ingresar los siguientes tipos de variables:

A ingresar desde la planilla RESUMEN DE VARIABLES
a.- Precio por metro cuadrado (en pesos) que puede solicitar el desarrollador inmobiliario para un negocio de riesgo y al pozo
                b.- Cantidad de cocheras que se obtendrá de la obra (se calculan a razón de 12 m2 por cochera)
                c.- Cantidad de M2 de locales que se obtendrá de la obra
                d.- Cantidad de M2 de unidades funcionales que se obtendrá de la obra

A ingresar desde la planilla PT – COSTEO TOTAL
En esta planilla se resumen los principales 5 rubros que componen todo desarrollo inmobiliario a saber:
                1.- Costos preliminares de adquisición de terreno
                2.- Costo de Obra
                3.- Gastos generales directos
                4.- Gastos generales indirectos
                5.- Carga Tributaria

Para cada rubro se presenta una distribución “standard” del % que representa el mismo en cada sub-rubro componente respecto del PRECIO TOTAL INCLUIDO IMPUESTOS que recibirá el fideicomiso con las adhesiones y suscripciones. Estos valores si bien son representativos de un muestreo medio obtenido de diferentes emprendimientos y bibliografía especializada, debiendo recnocer que su composición dependerá exclusivamente del tipo de producto que este bajo diseño.
Por lo expuesto, cada RUBRO puede modificar su participación en el total mediante la modificación de la carga de costos dispuesta por el desarrollador por medio de la modificación de la participación indicada en las celdas color GRIS de para cada sub-rubro. Esto puede realizarse desde la hoja señalada en el apartado POR COMPONENTE S/TOTAL

POR COMPOENTE S/TOTAL
% SOBRE TOTAL
% SOBRE TOTAL
RUBRO NG
RUBRO NG

El papel de trabajo incluye varios “puntos de control” que totalizan los porcentajes ingresados. Estos deben sumar “1”. Si así no fuera existe un error en la distribución de los % de soporte de costos.

A ingresar en la planilla PT-COSTO OBRA
Por la importancia del rubro se ha agregado una planilla en la que se detallan los principales componentes de un costo de obra. Nuevamente, solo las celdas indicadas en GRIS son editables representando cada valor porcentual el relativo respecto del total asignado al SUB-RUBRO.
El valor del SUB-RUBRO que en esta planilla se presenta en valores nominales es tomado de la planilla PT-COTEO TOTAL que depende, a su vez, del porcentual asignado al rubro
Nuevamente, deben atenderse los puntos de control que aseguran una correcta distribución de soporte de costos dentro del rubro

RENTABILIDAD
La planilla contempla un cuadro de carácter informativo que detalla la rentabilidad que puede ofrecer el proyecto para el Desarrollador Inmobiliario, para el Arquitecto, para el Director de Obra y para el Fiduciario. La rentabilidad se contruye de la premisa de la existencia de un “valor medio” por sobre el precio de “venta” conforme indica la siguiente tabla.

III.- RENTABILIDAD PARA CREADORES










.- HONORARIOS DESARROLLADOR
351.717,14
1,35%


.- HONORARIOS ARQUITECTO
629.053,49
(5% DEL COSTO DE OBRA)
2,42%


.- HONORARIOS ARQUITECTO
629.053,49
(5% DEL COSTO DE OBRA)
2,42%


.- HONORARIOS FIDUCIARIO
568.158,45
2,18%




Son todos valores NETOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO














Este cuadro es netamente informativo pero colabora en las decisiones a tomar.

CUANTO PAGAR POR EL TERRENO
Considerando las variables ingresadas y la composición unidades comercializables del emprendimiento contamos entonces con una herramienta que nos permite determinar, sobre la base de una visión global, que puede ofrecer el emprendimiento al dueño del terreno, dato que podemos ver en el recuadro rojo titulado “MÁXIMO A ENTREGAR POR TERRENO”

MAXIMO A ENTREGAR POR TERRENO


METROS CUADRADOS DPTO
132,03





Para comprender los conceptos que encierra la planilla es útil, previo a su estudio, visualizar el siguiente video:

LINK de descarga de la planilla


Dr. Sergio Carbone
CONTADOR PUBLICO (UBA)
www.sergiocarbone.com.ar
carbonesergio@gmail.com
Tel: 4362-9602
Cel: 15-3089-9889



FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION 6 TEMAS QUE LOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS TENEMOS PRESENTES

FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION
6 TEMAS QUE LOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS TENEMOS PRESENTES
///y deben ser conocidos por el público inversor, por los profesionales actuantes y por los desarrolladores del negocio inmobiliario///

Dr. Sergio Carbone 
Contador Publico (UBA)
http://www.sergiocarbone.com.ar


El presente escrito es realizado con el objeto de hacer llegar a la comunidad de negocios en general un pequeño punteo de 6 temas que, como profesional en ciencias económicas convocan mi pensamiento cada vez que analizo un nuevo emprendimiento o bien me encuentro estudiando la evolución de uno en marcha. El punteo que aquí realizo no pretende ser abarcativo de todos aquellos puntos que son de interés en momentos de reflexión pero representan los principales que, como Contador Público, entiendo interesante sean de conocimiento de la comunidad empresarial en general.


I.- ACTIVIDAD DEL CONTADOR
Como Contadores Públicos, conocedores de una “técnica contable” debemos registrar hechos económicos, muchos de ellos con nacimiento en contratos/obligaciones entre partes teniendo en cuenta su correspondiente encuadre legal.

Sin embargo, pese a haber colocado en mi redacción primeramente al “hecho económico” y en forma secundaria al “hecho jurídico”, creo más bien que la contabilidad debe reflejar un “hecho legal con sustancia económica” y soportado en esta (véase que es cierto toda vez que reconoce, por ejemplo, un crédito, sustentando en determinado documento, con determinado deudor, a determinada fecha.. etc), para luego, valuar dicho hecho económico utilizando nuestro conocimiento en cuanto a Técnicas de valuación permitidas por las RT, la técnica financiera (a los efectos de disgregar conceptos financieros implícitos o explícitos, por ejemplo) y, por último, utilizar una técnica de registro ordenada y sistemática para lograr exponer de forma resumida dichos datos en un Estado Patrimonial.

Por lo expuesto, entiendo que primeramente debemos adentrarnos en estudiar cual es la sustancia legal del acto, en este caso, del contrato de Fideicomiso, de los Bienes Fideicomitidos, de los contratos vinculantes entre las partes del negocio y de todo otro documento que tenga impacto económico en el patrimonio de afectación objeto de nuestro trabajo.

Para ello será indispensable que toda acción de carácter económico (ya sea disposición o integración al patrimonio fiduciario) se encuentre correctamente respaldado por documentos que permitan asegurar la veracidad del acto y la participación de cada una de las partes del mismo.

II.- DEL FIDEICOMISO
El Fideicomiso consiste en la separación o entrega de parte o totalidad del patrimonio de una persona, física o jurídica, denominado FIDUCIANTE en este ordenamiento, para ser utilizado con un FIN ESPECIFICO, por un TIEMPO DETERMINADO y para ser entregado, CUMPLIMENTADO EL FIN O EL TIEMPO estipulado, a una tercera persona denominada: FIDEICOMISARIO.

Si el objeto del FIDEICOMISO es el uso del bien o su explotación, aparecerán beneficios, los cuales pueden tener varios destinos como ser:

            a.- Ser liquidados a una Cuarta Persona a cada tiempo determinado: denominado en este ordenamiento BENEFICIARIO
            b.- Ser capitalizados dentro del Fondo Fiduciario para realizar nuevas inversiones.

En esta descripción se ha mencionado a:

            Primeras personas: Fiduciantes
            Terceras personas: Fideicomisario
            Cuartas personas: Beneficiarios

La “Segundas Personas” intervinientes en el contrato son los Administradores del Fideicomiso: en este ordenamiento se llama FIDUCIARIO.

Distribuidos los roles de los intervinientes en este “contrato” resta agregar que, entonces, el FIDEICOMISO no es más que una disposición de bienes con un objeto determinado y un destino especificado, donde se determina quién va a ser el Administrador de estos bienes, que deberá actuar como un Buen Hombre de Negocios.

Por todo ello, se puede ver que los bienes que recibe el FIDEICOMISO, en ningún momento le pertenecen sino que, ya desde su fundación, tienen determinado quien será el DESTINATARIO de los mismos, que puede ser incluso diferente del destinatario de los BENEFICIOS que generen esos bienes.

Es en esta característica que encuentro la principal diferencia con las sociedades regulares que si tienen CAPITAL y un PATRIMONIO NETO. En las sociedades los aportes realizados pasan a ser parte de un PATRIMONIO que le pertenece A LA SOCIEDAD, la titularidad es un DOMINIO PERFECTO DE LA SOCIEDAD y esta puede hacer y deshacer conforme el criterio comercial de su representante. Claramente hablamos de un DOMINIO PERFECTO

En los contratos asociativos del tipo del FIDEICOMISO, el bien entregado NO ES DEL FIDEICOMISO, sino que es DEL FIDEICOMISARIO, quien no puede obtenerlo o usufructuarlo hasta que SE DEN LAS CONDICIONES DEL PLAZO o DEL OBJETO DEL CONTRATO; mientras tanto quien detenta la tenencia del bien lo hace bajo un DOMINIO IMPERFECTO quedando este en cabeza del Fiduciario; solo habilitado para la realización de los actos de administración conforme el límite establecido en el contrato constitutivo.

Por ello, reviste ser de gran importancia contar con copias certificadas del contrato de fideicomiso, sus addendas y un compromiso firmado por EL FIDUCIARIO quién deberá informar inmediatamente ante cualquier acto que implique una modificación sustancial a las relaciones establecidas por el contrato original o sobre el objeto del mismo.

III.- PATRIMONIO NETO DEL FIDEICOMISO
Por lo expuesto y siendo el FIDEICOMISO no es más que un PATRIMONIO DE EXPLOTACION (desde el punto de vista fiscal), interpretado como un PATRIMONIO CON DOMINIO EN SUSPENSO (desde el punto legal), siendo los bienes entregados EN FIDEICOMISO (y no AL FIDEICOMISO, que en si NO ES UN ENTE), es un dominio IMPERFECTO los aportes de los Fiduciantes representarán entonces un PASIVO del PATRIMONIO FIDUCIARIO para con los FIDEICOMITENTES definidos o a definirse en el contrato.

Es común pretender exponer los mencionados aportes fiduciarios dentro del PATRIMONIO NETO al igual que se lo hace con los entes societarios al fondear un capital de riesgo. Esta práctica corre con el riesgo de NO EXPONER claramente la realidad de que dicho patrimonio, debe ser entregados a FIDEICOMISARIOS que en sí, son acreedores a largo plazo del FIDEICOMISO representando sus acreencias un bien determinado o determinable el que, en la mayoría de los contratos, se encuentra perfectamente especificado en sus características y es el encargo al FIDUCIARIO que proceda a su cuidado y administración hasta que se dé la condición de obligatoria entrega a los FIDEICOMISARIOS.


IV.- UN FIDEICOMISO PUEDE TENER PATRIMONIO NETO
Entiendo que son pocas las situaciones pero pueden darse en la práctica

1.- Las viejas Reservas por Revaluó Técnico (claramente hoy es imposible esto)

2.- Por acumulación de Resultados dado que por contrato el FIDEICOMISO bien puede haber dispuesto acumular una proporción de resultados por “x” cantidad de años, hasta asegurar que no serán utilizados para cubrir pérdidas futuras, por citar un ejemplo

 Mientras en Fideicomiso mantenga la situación de reservas para resultados líquidos y realizados acumulados en ejercicios anteriores y no se encuentre obligado a su distribución inmediata, estos formarán parte del PATRIMONIO NETO del CONTRATO DE FIDEICOMISO hasta su aplicación contra futuras pérdidas o bien distribución a quienes fueran designados beneficiarios en sus utilidades.

La situación aquí descripta obliga a estudiar detenidamente el contrato de fideicomiso dado que en negocios con ciclos económicos muy pronunciados y alta incertidumbre, es prudente pautar un porcentaje de reserva obligatorio de las utilidades obtenidas para hacer frente a futuras contingencias de modo tal que el FIDUCIARIO no se vea obligado a solicitar fondos a los fiduciantes para hacer frente a un déficit presupuestario temporario. Los contratos que contienen cláusulas de este estilo suelen también estimar un porcentaje máximo de reservas patrimoniales las que, alcanzadas dicho valor, serán puestas a disposición en próximas asambleas.
De esta manera, se asegura tanto la salud financiera del negocio fiduciario, como propone un límite a la capacidad de reservas fiduciarias protegiendo a los inversores que no poseen la capacidad de formar voluntad en reunión de beneficiarios.



V.- LA CONTABILIDAD FISCAL NO ES LA UNICA CONTABILIDAD
Entiendo que, dado que AFIP pretende y seguirá pretendiendo emular los Fideicomisos incluidos en el Art. 69 de la Ley 20.628 en cuanto a su tratamiento tributario a tipos societarios regulares y siendo que NO EXISTEN NORMAS CONTABLES APLICABLES A ESTE FORMATO DE NEGOCIO, tal como sucedía antiguamente cuando no existía la RT 22 en cuanto a Actividades Agropecuarias, cuando requerimos confeccionar estados contables (si es que se quisiera llamarlos así) estos suelen realizarse conforme las valuaciones, resoluciones, normas e interpretaciones fiscales, a los fines de determinar los impuestos que alcanzan al mismo.

Creo que, como práctica contable está bien, es útil y hasta, mas ininteligible para el “lector”, pero sin embargo propongo no olvidar que, a mi criterio, debemos basar nuestra práctica profesional en lo que expongo en punto I.- ACTIVIDAD DEL CONTADOR ; esto es: recordar que representamos un hecho legal de la forma que más fielmente entendemos pueda conducir y ayudar al lector a tomar decisiones sobre dichos estados para lo cual la técnica contable, las mediciones y la exposición de los datos que utilicemos debería ser la reglamentada por las RESOLUCIONES TENICAS emitidas por la F.A.C.P.C.E. aprobadas por el Consejo Profesional de la Jurisdicción de Actuación del Profesional Contador Público, con sendas notas al juego de estados contable.

La información confeccionada de esta forma asegurará a cualquier lector el marco normativo bajo el cual se encuentra confeccionada y, bajo su conocimiento, permitirá realizar los ajustes que se requiera a los fines tributarios o bien cualquier otro objeto de análisis económico o financiero.

Antes de pasar al siguiente punto entiendo útil resaltar que en cuanto a INFORMES DEL FIDUCIARIO, y si queremos compararlos con lo actuado en sociedades regulares, estos son similares a las MEMORIAS DE LOS ADMINISTRADORES SOCIETARIOS, es recomendable incluir, al final del informe, el estado de situación patrimonial, estado de evolución de patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de efectivo con notas y anexos de manera tal que, la literalidad de la memoria y su referencia numérica pueda ser comprobada en un juego armónico, sintético y coherente de información expresada de manera uniforme y bajo un “lenguaje común”


VI.- A LA ESPERA DE UNA RESOLUCION TECNICA
En lo particular entiendo que los Fideicomisos hoy viven una situación similar a la que presentaban antaño las empresas agropecuarias o bien las cooperativas, entes sociales que desde no hace mucho cuentan con una Resolución Técnica que entienda la particularidad de la explotación y del ente a los fines del una fiel exposición de su situación patrimonial y financiera.

Es cierto que cada contrato de fideicomiso encierra un “negocio” y que conforme se entienda este “negocio” encontraremos una Resolución Técnica que se ajuste al requerimiento del patrimonio bajo expresión. Pero no es menos cierto que las particularidades de estos contratos obligan a los profesionales en ciencias económicas a enfrentarnos a situaciones “hibridas” obligándonos a tomar una decisión con parámetros no siempre definidos.

Para expresar el punto solamente debemos repasar en bajo qué resolución técnica representaríamos la situación patrimonial y financiera de un Fideicomiso de Garantía el que, por definición, no tiene fines de lucro. Y si a esta reflexión agregamos que, en disposición de este patrimonio y para hacer a su mejor administración, el fiduciario está habilitado para explotarlo en orden de hacerse de fondos para su mantenimiento y custodia. Cambia el objeto del Contrato?; pasamos a trabajar con un patrimonio que tiene fines de lucro? Hasta donde llega el concepto de Capital o Pasivo en los Fideicomisos? Todo aporte fiduciario reviste el carácter de pasivo o existen aportes que, por contrato, puede ser prenda de acreedores privados por lo que, económicamente, es el capital del PATRIMONIO FIDUCIARIO y este debe ser expuesto en similar carácter?

Entiendo que estas son las cuestiones que una RESOLUCION TECNICA debe tratar a los fines de brindar un soporte homogéneo para valoración y exposición de la situación financiera de estos contratos de especial tratamiento contable y tributario.

Dr. Sergio Carbone
CONTADOR PÚBLICO (UBA)
carbonesergio@gmail.com
Tel: 4362-9602
Cel: 15-3089-9889

domingo, 22 de diciembre de 2013

COMPRAVENTA DE ACCIONES ENTRE CONYUGES. EFECTOS DEL ACTO CONSECUENCIAS DE LA “RETRO-VENTA” EN EL MARCO DE LA LEY 26.893

COMPRAVENTA DE ACCIONES ENTRE CONYUGES. EFECTOS DEL ACTO
CONSECUENCIAS DE LA “RETRO-VENTA” EN EL MARCO DE LA LEY 26.893

En la presente entrega se analiza si, en el marco de la ley 26.893 (B.O. 22/09/2013), podría desencadenar consecuencia tributaria alguna la venta de acciones de sociedades anónimas adquirida por un acto que, conforme las normas del derecho privado, es nulo y de nulidad insalvable.

El caso de análisis se realiza una compraventa de acciones de una sociedad anónima entre cónyuges. El cónyuge adquirente no posee rentas propias ni declara en ese acto o en acto previo, poseer bienes originados antes del matrimonio. Pasados los años y con posterioridad a la sanción de la Ley 26.893 se decide “regularizar” esta situación por medio de un nuevo contrato de compraventa en los que, el adquirente originario, vuelve a adquirir sus acciones capitalizando esta vez al cónyuge vendedor.

Pasemos entonces a analizar por puntos el tema planteado

CARÁCTER JURIDICO DE LOS CONTRATOS ENTRE CONYUGESEn principio, el contrato como acto jurídico entre partes, entes todos de derecho privado, se encuentra regulado por el Código Civil el que en su artículo 1197 reglamenta el principio de libertad de contratación; en su artículo 1357 habla sobre las capacidades para contratar limitando esta en los artículos siguientes siendo, para el caso que nos ocupa, el articulo 1358 quien habla sobre las “incapacidades” que conlleva el matrimonio; entre ellas la celebración de un contrato.

En su texto reza: “El contrato de venta no puede tener lugar entre marido y mujer, aunque hubiese separación judicial de los bienes de ellos.

Sin adentrarnos en el objeto que llevo al codificador a la redacción de este artículo, debemos reconocer que, siendo ambos cónyuges en carácter de sociedad conyugal dueños de la masa de bienes, carece de sustento y realidad un contrato entre ambos donde hagan objeto de comercio lo que ya le pertenece a la otra parte.

CARÁCTER DE LA INCAPACIDAD
Conforme nuestra derecho civil se requiere capacidad para otorgar cualquier tipo de acto convirtiéndose este en un elemento fundamental del “tracto jurídico” operado u operable. En cuanto al tema nos interesa el Articulo 31 del Código Civil indica “…. Su capacidad o incapacidad nace de esa facultad que en casos dados, les conceden o niegan las leyes.

Conforme lo expuesto, al encontrarse negada la facultada de contratar, en carácter de compra-venta para quienes revisten la calidad de cónyuges de la contraparte de la operación comercial, deviene la incapacidad de otorgar el acto bajo estudio.

EFECTO JURIDICO DEL ACTO CELEBRADO ENTRE INCAPACESResta preguntarnos qué efecto jurídico deviene de un acto celebrado entre incapaces. Este efecto es la ineficacia del acto dado que el mismo, al ser celebrado entre partes que no cuentan con capacidad jurídica para su celebración (siendo este el motor de todo acto jurídico), la misma no cuenta con la “fuerza y voluntad legal” suficiente para la producción del efecto jurídico que persigue. Por lo expuesto deviene en ineficaz por cuanto es incapaz de producir efectos jurídicos.

A mi criterio, esto convierte al acto en Nulo de nulidad manifiesta conforme el Art. 1038 CC y Art. 1042 CC

En esta línea, se presenta importante repasar el siguiente artículo:
“Art. 1.042. Son también nulos los actos jurídicos otorgados por personas relativamente incapaces en cuanto al acto, o que dependiesen de la autorización del juez, o de un representante necesario.”

Se resalta en término “relativamente incapaces en cuanto al acto”, por cuanto lo que aquí nos interesa no es su “incapacidad general” sino lo legislado en cuanto a “incapacidad para otorgar ese acto puntual” que es la compra-venta de un bien entre cónyuges.

CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS El caso bajo estudio radica en la consecuencia tributaria de un acto tendiente a “reparar” el “entuerto jurídico” generado en la operación bajo consulta. Se presentó a consideración de una “retro-venta” o “anulación del acto”.

En principio al tratar estas operaciones uno puede sentirse tentado a inclinarse por su gravabilidad dado que la venta y disposición de este tipo de activos, prontamente, se encontrarán alcanzadas por impuestos. Sin embargo encontramos que la operación bajo consideración fue realizada en abierta violación a las normas jurídicas de fondo y, como explicara anteriormente, la operación devino en nula de nulidad insalvable.

En cuanto a doctrina se encuentra dividida al tratar la gravabilidad de las operaciones ilegales, como provenientes de un ilícito; algunos opinan que estas no pueden ser objeto del impuesto a las ganancias dado que su aceptación implicaría un “juicio de aceptabilidad” a una utilidad obtenida de forma espuria y otros, dentro de los que me incluyo, entendemos que las ganancias obtenidas en repudio a la ley se encuentran alcanzadas por el impuesto máxime cuando, pese a que las mismas no se las incluye expresamente dentro de la construcción del hecho imponible, el Art. 88 no omite mencionar la capacidad de deducibilidad  de los gastos y costos derivados de estas operaciones. Por lo expuesto se entiende que, al tratarse expresamente la línea de gastos, se incluye en la de ingresos su devengamiento.

Trazo esta “analogía” porque lo que estamos analizando es también un acto operado en “repudio” a la ley con lo cual uno podría sentirse “tentado” a llevar el análisis por esas líneas.

Es de mi opinión que el caso no puede estudiarse desde la gravabilidad de actividades en “repudio a la norma” dado que, si bien se analiza un hecho que no se condice con el ordenamiento normativo, en las actividades ilícitas existe ganancia cuando se dan algunos de los presupuestos de hecho que regula el tributo (en cada una de sus categorías) y lo que es ilícito es el objeto del negocio.

En el caso que estamos analizando no lo hacemos sobre un ilícito sino sobre un acto Nulo de Nulidad Insalvable.

Nuestro soporte central será que en si un acto es nulo entonces jamás ha dado nacimiento a la voluntad contractual en el derecho civil por lo que no puede hablarse de efectos económicos o tributarios para esta situación puntual.

Por otra parte, debe reconocerse la autonomía del derecho tributario, pero también que, en el artículo 1 de la ley de procedimiento, se indican las normas y métodos interpretativos estableciendo que, para caso no regulados por la 11.683 ni la norma de cada tributo en particular, se utilizarán las normas del derecho privado.

Con estos conceptos en vista y reconociendo que cuando el derecho fiscal quiso apartarse de las normas que regulan las relaciones privadas así lo ha hecho (ejemplo de esto es las aceptabilidad en el ámbito fiscal de las Sociedades de Hecho entre cónyuges) concluyo que; sobre la base de mi interpretación jurídica del acto y de los párrafos precedentes de este último apartado:

                a.- El acto es nulo
                b.- El derecho tributario no ha regulado efectos jurídicos para estos actos
                c.- La ley 11.683 llama al Código Civil ante silencio
                d.- La operación de venta inicial no generó efectos tributarios y el reparo jurídico que se aplique jamás podría ser asimilado a una operación entre capaces con efectos jurídicos y económicos.

PALABRAS FINALESAl momento de desarrollar este breve “paper de trabajo” he dejado fuera de mención temas que hacen a la determinación del impuesto para este caso puntual en merito a la brevedad y dado que no hace al tratamiento tributario de la operación en crisis. Sin embargo, debe reconocerse que, para aplicar los conceptos aquí vertidos, deberá llevarse este análisis al plano numérico donde deberemos analizar el valor de “re-incorporación” al patrimonio de las acciones dado que este valor es el que será efecto de la base imponible que se determinará al momento de su efectiva venta a un tercero en la sociedad conyugal.

En este análisis deberemos entonces reconocer el acto sobre el criterio de realidad económica celebrado en el Art. 2 de nuestra Ley de Procedimientos Tributarios y a la luz de los actos posteriores del contribuyente “re-adquirente” de los títulos accionarios que es, en definitiva, lo que determinará su real interés y motivación en la operación previa que llama a estudio en este caso.

Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
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